第三章 金融资产
一、本章大纲
1.金融资产的定义和分类
2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述
①交易性金融资产
②指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
（2）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
3.持有至到期投资
（1）持有至到期投资概述
（2）持有至到期投资的会计处理
4.贷款和应收款项
（1）贷款和应收款项概述
（2）贷款和应收款项的会计处理
5.可供出售的金融资产
（1）可供出售的金融资产概述
（2）可供出售的金融资产的会计处理
6.金融资产的减值
（1）金融资产减值损失的确认
（2）金融资产减值损失的计量
7.金融资产转移
（1）金融资产转移概述
（2）金融资产转移的确认和计量
二、本章重点与难点
第一节 金融资产的定义和分类
金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、、其他应收款、债权投资、股权投资、衍生工具形成的资产等。
企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。
第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述
此类金融资产可以进一步划分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
（一）企业取得交易性金融资产
借：交易性金融资产－成本
投资收益
应收利息或应收股利
贷：银行存款
（二）持有期间收到现金股利或利息
借：银行存款
贷：应收股利或应收利息
（三）资产负债表日，公允价值变动
借：交易性金融资产－公允价值变动
贷：公允价值变动损益（或做相反的分录）
（四）出售交易性金融资产
借：银行存款
贷：交易性金融资产
投资收益（也可能在借方）
借：公允价值变动损益
贷：投资收益（或做相反的分录）
第三节 持有至到期投资
一、持有至到期投资概述
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
（一）到期日固定、回收金额固定或可确定
从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。
（二）有明确意图持有至到期
存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
1、持有该金融资产的期限不确定；
2、发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；
3、该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；
4、其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
（三）有能力持有至到期
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；
（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；
（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：
1、出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；
2、根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金，将剩余部分予以出售或重分类；
3、出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。具体包括5种情况。
二、持有至到期投资的会计处理
主要针对解决金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认以及将其处置时损益的处理。
（一）企业取得持有至到期投资
借：持有至到期投资－成本
应收利息
贷：银行存款
持有至到期投资－利息调整（或在借方）
（二）资产负债表日计算利息
1、分期付息、一次还本债券投资
借：应收利息
贷：投资收益
持有至到期投资－利息调整（或在借方）
2、一次还本付息债券投资
借：持有至到期投资－应计利息
贷：投资收益
持有至到期投资－利息调整（或在借方）
（三）重分类为可供出售金融资产的
借：可供出售金融资产
贷：持有至到期投资－成本、利息调整、应计利息
资本公积－其他资本公积（或在借方）
（四）出售持有至到期投资
借：银行存款
贷：持有至到期投资－成本、利息调整、应计利息
投资收益（或在借方）
第四节 贷款和应收款项
贷款和应收账款，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：
1、准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产；
2、初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；
3、初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；
4、因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。
贷款和应收账款的会计处理：
1、金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。
2、贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。
3、企业收回或处置贷款和应收账款时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
第五节 可供出售金融资产
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收账款；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金额资产。
可供出售金融资产的会计处理：
（一）企业取得可供出售的金融资产
1、股票投资
借：可供出售金融资产－成本
应收股利
贷：银行存款
2、债券投资
借：可供出售金融资产－成本
应收利息
贷：银行存款
可供出售金融资产－利息调整
（二）资产负债表日计算利息
1、分期付息、一次还本债券投资
借：应收利息
贷：投资收益
可供出售金融资产－利息调整（或在借方）
2、一次还本付息债券投资
借：可供出售金融资产－应计利息
贷：投资收益
可供出售金融资产－利息调整（或在借方）
（三）资产负债表日公允价值变动
借：可供出售金融资产－公允价值变动
贷：资本公积－其他资本公积（或做相反的分录）
1、可供出售金融资产发生减值的：
借：资产减值损失
贷：资本公积－其他资本公积
可供出售金融资产－公允价值变动
2、减值损失转回：
借：可供出售金融资产－公允价值变动
贷：资产减值损失
3、若可供出售金融资产为股票等权益工具投资：
借：可供出售金融资产－公允价值变动
贷：资本公积－其他资本公积
（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产
贷：持有至到期投资
资本公积－其他资本公积（或在借方）
（五）出售可供出售的金融资产
借：银行存款、存放中央银行款项等
贷：可供出售金融资产－成本、公允价值变动、利息调整、应计利息
资本公积－其他资本公积（或在借方）
投资收益（或在借方）
第六节 金融资产减值
一、金融资产减值损失的确认
表明金融资产发生减值的客观证据包括下列各项：
（一）发行方或债务人发生严重财务困难；
（二）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
（三）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
（四）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
（五）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
（六）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
（七）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
（八）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
（九）其他表明金融资产发生减值的客观证据。
二、金融资产减值损失的计量
（一）持有至到期投资、贷款和应收款项
1、持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。
2、对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。
单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
3、对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
4、持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
（二）可供出售金融资产
1、可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
2、对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
3、可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
第七节 金融资产转移
一、概述
是指企业将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方。包括：
1、将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方；
2、将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务。
二、确认和计量
（一）整体转移和部分转移的区分
部分转移分为3种情况。
1、将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移；
2、将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移；
3、将金融资产中所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移。
（二）符合终止确认条件
1、企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的，应当终止确认该金融资产。
2、因转移收到的对价＋原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如果是损失，则为减项）－所转移金融资产的账面价值＝金融资产整体转移损益
（三）不符合终止确认条件
金融资产转移后，转出方仍然保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，则不应当终止确认该金融资产。应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。
（四）继续涉入的情形
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：
（1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产；
（2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关金融负债。
继续涉入所转移金融资产的程度――是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。
三、历年试题
本章属于教材新增章节，没有历年试题。 来源：无忧考网-注会 http://www.51test.net/cpa
